Entraide en matière fiscale et travel cash card (TF, 2C_643/2016 du 1.9.2017)

Entraide en matière fiscale et travel cash card (TF, 2C_643/2016 du 1.9.2017)

La demande d’entraide

Le 18 mars 2014, l’Office central des affaires fiscales étrangères de l’Administration fiscale norvégienne a adressé à l’Administration fédérale des contributions (AFC) une demande d’assistance administrative internationale qui contenait les numéros de neuf cartes de paiement (« payment cards ») dont les titulaires étaient inconnus.

Le fisc norvégien avait obtenu des informations sur les transactions réalisées sur le territoire norvégien au moyen de cartes de crédit étrangères, comprenant les numéros des cartes ainsi que l’identité de l’émetteur de cartes ou de la banque. Il avait dès lors réussi à identifier certains de leurs titulaires grâce aux transactions qu’ils avaient effectuées sur internet, car celles-ci requéraient une identification. En revanche, lorsque les cartes étaient utilisées dans des automates ATM ou que leur utilisation exigeait la fourniture d’un code PIN, le fisc norvégien ne pouvait découvrir l’identité de leurs titulaires. Or, dans la mesure où les cartes avaient été utilisées dans une même région du pays sur une longue période, il était probable que ces titulaires étaient ou devaient être des résidents fiscaux norvégiens dont on pouvait soupçonner qu’ils n’avaient pas rempli leurs obligations fiscales de manière complète.

L’autorité requérante a requis l’assistance administrative de la Suisse pour obtenir l’identité des titulaires des neuf cartes de paiement listées en annexe à la demande, celle des éventuels ayants droit du compte lié à chaque carte, ainsi que les relevés bancaires des comptes pour la période du 1 er janvier 2011 au 28 février 2014. La demande contenait en annexe le nom des trois entités émettrices des cartes, toutes établies en Suisse.

Cadre juridique de l’assistance administrative entre la Suisse et la Norvège

Le 13 mars 2009, le conseil fédéral a déclaré appliquer désormais le standard de l’art. 26 du Modèle OCDE de convention fiscale concernant le revenu et la fortune (MC OCDE).

Compte tenu de cette déclaration la Suisse et la Norvège ont conclu un Protocole de modification du 31 août 2009 introduisant un nouvel art. 26 sur l’échange de renseignements, reprenant le standard l’OCDE , applicable aux années fiscales commençant le 1er janvier 2011.

Les conditions qu’une demande de renseignements doit concrètement remplir ont été précisées dans un échange de lettres intervenu le 31 août 2009 entre les gouvernements des deux Etats contractants .

Le Protocole 2009 et l’Échange de lettres 2009 ont été approuvés par l’Assemblée fédérale le 18 juin 2010.

Le 23 décembre 2011, l’Assemblée fédérale a approuvé l’arrêté fédéral complémentaire proposé en vue de modifier la CDI CH-NO. Cet arrêté fédéral était sujet au référendum facultatif prévu par l’art. 141 al. 1 let. d ch. 3 Cst. (cf. art. 2 de l’arrêté). Le délai référendaire a expiré le 13 avril 2012 sans avoir été utilisé. Dès lors, le Conseil fédéral et le Gouvernement norvégien ont procédé à un nouvel échange de lettres les 15 mai et 13 juin 2012. Conformément à l’arrêté fédéral, l’échange de lettre prévoit notamment qu’il convient de donner suite à une demande d’assistance administrative, si l’Etat qui présente la demande a) identifie la personne visée par le contrôle ou l’enquête, cette identification pouvant être établie par d’autres moyens que le nom et l’adresse; et b) indique, dans la mesure où il en a connaissance, le nom et l’adresse du détenteur présumé des renseignements; pour autant que la demande ne constitue pas une « pêche aux renseignements ».

Le 4 septembre 2015, les Etats contractants ont conclu un nouveau Protocole, entré en vigueur le 6 décembre 2016 modifiant plusieurs dispositions de la Convention, dont l’art. 26. Cette modification ne concerne donc pas la demande d’assistance administrative en question, qui reste soumise au Protocole 2009 et aux échanges de lettres déterminants.

La procédure en Suisse

Ordonnances de production et décision finale de l’AFC

Par ordonnance de production du 13 mai 2014, l’AFC a requis la société émettrice des cartes de débits de lui transmettre les extraits de compte au nom du client X pour la période du 1er décembre 2011 au 31 décembre 2013 ainsi que l’identité de la banque auprès de laquelle le compte client était ouvert.

Par ordonnance de production du 4 décembre 2014, l’AFC a requis les informations bancaires requises concernant le client X pour la période du 1 er janvier 2011 au 31 décembre 2013. La Banque a transmis ces informations le 23 décembre 2014.

Par décision finale du 1er juin 2015, l’AFC a accordé l’assistance administrative à la Norvège et décidé de transmettre à l’autorité requérante les informations suivantes:

-The cardholder of the travel cash card n° [] (numéro non reproduit dans l’arrêt) is X.________, domiciled at [] (adresse non reproduite dans l’arrêt).

– No other person than X.________ has a right of disposal on the account related to the above-mentioned travel cash card as well as a right of signature.

– The bank account statements of the bank account linked to the above-mentioned travel cash card for the period of 28 January 2011 (account opening date) to 31 December 2013 will be transmitted to the Norwegian competent authorities.

Arrêt du Tribunal administratif fédéral

Le client X a contesté cette décision devant le Tribunal administratif fédéral.

Par arrêt du 27 juin 2016, le Tribunal administratif fédéral a admis le recours et annulé la décision du 1 er juin 2015 de l’Administration fédérale. En substance, il a jugé que la demande d’assistance du 18 mars 2014 devait être rejetée, car elle n’identifiait pas les personnes qu’elle visait au moyen de leur nom et de leur adresse.

Le Tribunal administratif fédéral a retenu en substance que la demande d’assistance administrative litigieuse était régie par l’art. 26 de la Convention de double imposition entre la Suisse et la Norvège dans sa version découlant du protocole signé le 31 août 2009 (CDI CH-NO), ainsi que par l’échange de lettres intervenu à la même date entre le Conseil fédéral et le Gouvernement norvégien, qui exigeait qu’une demande d’assistance administrative identifie la ou les personnes qu’elle visait par le nom et l’adresse.

L’échange de lettres postérieur intervenu les 15 mai/13 juin 2012 entre ces mêmes autorités, qui prévoyait que l’identification pouvait intervenir par d’autres moyens que par le nom et l’adresse, n’avait aucune portée juridique en tant qu’il sortait du cadre défini par l’échange de lettres du 31 août 2009. Il en découlait que la demande litigieuse, qui fournissait le numéro de carte de paiement du client X sans indiquer le nom et l’adresse de cette dernière, ne respectait pas les conditions d’identification applicables.

Arrêt du Tribunal fédéral

L’AFC a contesté l’arrêt du TAF devant le Tribunal fédéral (TF).

Le TF a admis l’existence d’une question juridique de principe (art. 83 let. h et 84a LTF), celle-ci étant une condition de recevabilité du recours.

La question juridique de principe est de savoir quelle portée juridique faut-il donner à l’échange de lettres intervenu les 15 mai et 13 juin 2012 entre le Conseil fédéral et le Gouvernement norvégien, qui prévoit qu’une demande d’assistance administrative fondée sur l’art. 26 CDI CH-NO peut identifier les personnes qu’elle vise autrement que par le nom et l’adresse.

Cette question pose plus généralement celle de savoir si un échange de lettres opéré par le Conseil fédéral sur habilitation expresse de l’Assemblée fédérale, contenue dans un arrêté fédéral soumis à référendum, doit être pris en compte pour appliquer une clause de convention de double imposition.

L’AFC a contesté devant le TF que l’échange de lettres des 15 mai/13 juin 2012 soit dénué de portée juridique en tant qu’il s’écarte de l’échange de lettres précédent et en conclut que la demande d’assistance administrative du 18 mars 2014, qui établit l’identification des contribuables qu’elle vise par d’autres moyens que le nom et l’adresse, est conforme aux dispositions conventionnelles applicables. Elle invoque une violation de l’art. 26 CDI CH-NO et du principe de la bonne foi.

Le TF a premièrement rappelé la manière dont a été successivement réglé l’échange de renseignements en matière fiscale entre la Suisse et la Norvège.

Le TF a considéré qu’un accord a été conclu entre le Conseil fédéral et le gouvernement norvégien par l’Échange de lettres 2012. Cet accord est intervenu, du point de vue suisse, sur habilitation expresse de l’Assemblée fédérale, contenue dans l’arrêté fédéral du 23 décembre 2011. Cet arrêté a été soumis au référendum facultatif. La règle d’identification qu’il prévoit reprend la formulation figurant dans l’arrêté fédéral et respecte donc parfaitement le cadre de l’habilitation donnée par l’Assemblée fédérale. Il s’ensuit que, conformément à la jurisprudence établie, l’Échange de lettres 2012 doit être pris en compte pour établir le contenu de la clause d’échange d’informations figurant dans CDI CH-NO.

Il résulte de la chronologie des accords que les lettres de 2012 remplacent l’échange de lettres de 2009 en prévoyant des critères d’identification du contribuables plus souples.

Ainsi, l’Échange de lettres 2012 s’applique à la demande d’assistance litigieuse, puisque celle-ci a été formée le 18 mars 2014, soit après l’entrée en vigueur de cet acte, et ce même si ladite demande tend à l’obtention de renseignements portant sur la période allant du 1er janvier 2011 au 28 février 2014.

Le TF a ensuite examiné la conformité de la demande d’entraide du 18 mars 2014 à l’échange de lettres de 2012. La demande norvégienne fournit le numéro de neuf cartes de crédit et l’identité des entités émettrices des cartes, toutes établies en Suisse. Par ces éléments, l’autorité requérante a identifié les contribuables qu’elle visait, par d’autres moyens que le nom et l’adresse, de manière conforme à l’Échange de lettres 2012. Le fait que la demande concerne plusieurs personnes n’est pas problématique, la jurisprudence ayant déjà admis qu’une demande d’assistance administrative pouvait viser collectivement plusieurs contribuables

Enfin, la demande d’entraide norvégienne ne constitue pas une pêche aux renseignements prohibée, car elle serait formulée de manière trop abstraite et impersonnelle (hypothèse réservée par l’échange de lettres de 2012).

Le TF a déjà reconnu qu’une demande, qui concernait ainsi un nombre indéterminé de personnes, identifiables au moyen d’un comportement décrit par l’Etat requérant, a été qualifiée de demande groupée et non pas de pêche aux renseignements inadmissible (ATF 143 II 136).

Selon le TF, on ne se trouve pas dans le cas d’une demande groupée en l’espèce, puisque la demande d’assistance administrative norvégienne vise un nombre déterminé de personnes, identifiées au moyen de leur numéro de carte de crédit, ce qui relève davantage d’une demande collective.

Le TF a examiné l’admissibilité de la demande norvégienne eu égard aux principes développés dans l’ATF 143 II 136 et aux texte de l’art. 3 al. 1 OAAF:

a) Une description détaillée du groupe faisant l’objet de la demande ainsi que des faits et circonstances à l’origine de la demande

L’autorité norvégienne fournit une description détaillée du groupe qu’elle vise et expose les faits et les circonstances spécifiques qui ont conduit à la formulation de la demande. En effet, elle explique avoir obtenu, au terme d’une enquête, des informations sur des transactions impliquant des cartes de crédit étrangères réalisées sur territoire norvégien. Si elle ne connaissait pas le nom des titulaires des cartes, elle connaissait en revanche le numéro desdites cartes, ainsi que l’identité des entités suisses émettrices, reproduites en annexe à la demande. L’autorité requérante expose ensuite qu’elle a réussi à identifier certains titulaires de cartes grâce aux transactions qu’ils avaient effectuées sur internet et qui requéraient une identification; lorsqu’en revanche la carte était utilisée dans des automates ATM ou que son utilisation requé rait la fourniture d’un code PIN, cette identification n’était pas possible.

b) Un exposé du droit fiscal applicable ainsi que les motifs permettant de supposer que les contribuables du groupe n’auraient pas rempli leurs obligations fiscales.

L’autorité norvégienne précise que la demande d’assistance concerne des cartes de crédit suisses qui ont été utilisées pour des transactions portant sur de gros montants, dans une même région du pays et sur une longue période, ce qui laissait supposer que leurs titulaires étaient des résidents fiscaux norvégiens qui n’avaient pas rempli leurs obligations fiscales de manière complète. Si elle n’expose pas précisément le droit fiscal applicable (en indiquant par exemple les dispositions du droit fiscal norvégien qui entrent en ligne de compte), il ressort clairement de la demande que les résidents fiscaux norvégiens doivent reporter dans leur déclaration fiscale l’ensemble de leurs revenus et de leur fortune à l’étranger (« to make sure that Norvegian taxpayers pay correct taxes for their income and fortune abroad »). Une telle mention est suffisante pour que l’on comprenne que le droit fiscal norvégien impose aux contribuables qui sont assujettis de manière illimitée à l’impôt doivent reporter l’ensemble de leurs revenus et de leur fortune mondiaux dans leur déclaration fiscale.

c) Les renseignements demandés sont propres à faire en sorte que ces obligations soient remplies

La demande d’assistance norvégienne laisse percevoir de manière suffisamment claire que les renseignements demandés, qui visent à obtenir le nom et l’adresse des titulaires des cartes et/ou des bénéficiaires économiques, ainsi que les relevés de comptes, sont propres à compléter, le cas échéant, l’assiette de l’impôt de ces contribuables. La troisième condition est partant également remplie.

Les considérants du TF ont conduit à l’admission du recours et à la confirmation de l’octroi de l’entraide.

21 novembre 2017