Droit fiscal français : le constituant d’un trust est admis à prouver qu’il ne tire aucune capacité contributive des avoirs et produits du trust

Droit fiscal français : le constituant d’un trust est admis à prouver qu’il ne tire aucune capacité contributive des avoirs et produits du trust

L’article 885 G ter du code général des impôts (CGI) français, dans sa rédaction issue de la loi de finances rectificative pour 2011, n° 2011-900 du 29 juillet 2011, prévoyait que les biens ou droits placés en trust ainsi que les produits capitalisés dans le trust doivent entrer dans le patrimoine imposable à l’impôt de solidarité sur la fortune (ISF) ou aux droits de mutation à titre gratuit du constituant, comme s’ils n’en étaient jamais sortis, ou dans le patrimoine du bénéficiaire, lorsqu’il est légalement réputé être un constituant (notamment en cas de décès du constituant antérieurement à la date de l’entrée en vigueur de la loi précitée n° 2011-900)

Une question prioritaire de constitutionnalité portant sur l’article 885 G ter, CGI, a été transmise au Conseil constitutionnel français. Elle était de savoir si la présomption de rattachement des avoirs et produits du trust au patrimoine personnel du constituant, réel ou réputé tel,

– porte atteinte aux facultés contributives des contribuables, en méconnaissance du principe d’égalité devant les charges publiques et

– revêt un caractère disproportionné au regard de l’objectif de lutte contre la fraude et l’évasion fiscales.

Cette présomption qui, parce qu’elle est d’origine légale, intéresse autant le droit de la preuve que le fond du droit, était-elle absolue, irréfragable, comme ne supportant nulle preuve contraire et en ce cas, la loi qui l’énonce était-elle contraire au principe d’égalité devant les charges publiques,  prévu par l’article 13 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen de 1789 selon lequel : « Pour l’entretien de la force publique, et pour les dépenses d’administration, une contribution commune est indispensable : elle doit être également répartie entre tous les citoyens, en raison de leurs facultés » ?

Par une décision du 15 décembre 2017 (n° 2017-679 QPC), le Conseil constitutionnel a déclaré la présomption en tant que telle conforme à la Constitution, estimant qu’elle répond à l’objectif de valeur constitutionnelle de lutte contre la fraude et l’évasion fiscales poursuivi par le législateur, domaine dans lequel les faits sont souvent difficiles à établir. Pour le Conseil constitutionnel, « le législateur a ainsi tenu compte de la difficulté, inhérente aux trusts, de désigner la personne qui tire une capacité contributive de la détention de tels biens, droits ou produits ».

Toutefois, le Conseil constitutionnel émet à l’encontre de la présomption une importante réserve justifiée par « l’exigence de prise en compte des capacités contributives du constituant ou du bénéficiaire réputé constituant du trust ». Selon lui, cette présomption ne peut pas être irréfragable. Le raisonnement est le suivant : la capacité contributive est la capacité estimée d’un contribuable de financer une partie des dépenses publiques par les impôts. Deux citoyens avec une égale capacité contributive doivent payer le même impôt. A défaut il y a une rupture d’égalité devant les charges publiques. Or l’application de la présomption peut aboutir à une telle rupture et à des conséquences injustes. Le trust deed – spécialement lorsqu’il institue un trust irrévocable et discrétionnaire – peut en effet interdire, directement ou indirectement, au constituant dépossédé des biens qu’il a placés en trust ou au bénéficiaire « réputé constituant » qui n’en est pas encore propriétaire, de disposer des actifs ou des produits du trust (voy. notre billet publié le 14 février 2017, à propos de l’affaire Wildenstein).

En pareil cas, le constituant, réel ou « réputé », ne recevra pas du trust une capacité contributive supplémentaire. Et pourtant il sera imposé à raison des avoirs placés dans le trust et des produits de celui-ci. C’est pourquoi, selon le Conseil constitutionnel, le constituant réel ou réputé doit être autorisé à prouver que les biens, droits et produits détenus dans le trust ne lui confèrent aucune capacité contributive, découlant notamment des avantages directs ou indirects retirés de ces biens, droits ou produits. Il doit être admis à exclure de son patrimoine imposable à l’ ISF du constituant les droits ou produits mis en trust.

Le Conseil précise néanmoins que la preuve contraire (celle de l’absence de capacité contributive) ne peut résulter uniquement du caractère (déclaré) irrévocable du trust et du pouvoir discrétionnaire de gestion de son administrateur.

La loi de finances pour 2018 n°2017-1837 du 30 décembre 2017 a remplacé l’ISF par l’’impôt sur la fortune immobilière (IFI). Mais la réserve d’interprétation émise par le Conseil constitutionnel devrait être transposable dans le cadre de l’IFI, le dispositif de l’ancien article 885 G ter, CGI, ayant été reconduit dans le nouvel article 970 du CGI créé par la loi n°2017-1837 en son article 31, V. La même solution semble aussi devoir prévaloir pour l’application des droits de mutation à titre gratuit.

Daniel Ohl, docteur en droit, avocat aux barreaux de Paris et de Genève, section des avocats UE

daniel.ohl75@gmail.com

 

19 février 2018